S novelou zákona o účetnictví nastala malá revoluce v účtování zásob vlastní výroby. České účetnictví přestalo vnímat účty změn stavu vlastních zásob jako výnosové a přiklonilo se k západnímu vnímání těchto účtů jako k nákladovým. V podstatě se nic nemění, jen z výnosových účtů jsou najednou nákladové. Z hlediska logiky účetnictví je to tak správnější. Tyto účty jsou stejně trochu zvláštní – případ sám pro sebe…
Toto schéma je můj obrázek, který vám může pomoci pochopit cyklus výroby a prodeje výrobků. Nenajdete ho v žádné učebnici. Odborný výklad najdete v knížkách. Popravdě, co se týká vysvětlení účtování, tak v knížkách toho moc nenajdete… Proto se zde pokusím o polopatičtější a méně odborný pohled, který by mohl být pro studenty stravitelnější.
Zásoby vlastní výroby
Nedokončená výroba – jde o rozpracovaný výrobek. Můžete si ho představit na skladě, ale může být i přímo ve výrobě „ve strojích“, proto jsem ho dala ve schématu na červený poklad, který označuje výrobu.
Polotovar – jsou nedokončené výrobky, které lze i samostatně prodávat.
Výrobek – jde o hotový výrobek určený k prodeji. Pokud ho budeme prodávat z podniku (z továrny), tak bude pořád označený jako výrobek. Pokud má podnik extra svoji prodejnu, pak se tento výrobek v rámci prodejny stane zbožím. Takže pozor, když mám výrobek ve výrobní hale, tak je výrobkem, i když ho budu takto dále prodávat! To co vyrobím, je pro mne výrobek.
Zboží – zboží je standardně to, co nakoupíme a prodáváme dál, aniž bychom věc nějak změnili (sešrotovali apod.). Zbožím se mohou stát i naše výrobky, ale pouze v případě, že tyto výrobky předáme extra do naší vnitropodnikové prodejny. Pak ta samá věc byla na úrovni výroby výrobkem a po předání do prodejny se stane zbožím. Naše prodejna hotové zboží vezme a prodá dál.
Změna stavu výrobků…
Zásoby vlastní výroby (nedokončená výroba, polotovary, výrobky) se skoro vždy účtují přes příslušnou změnu stavu. Z tohoto pravidla je pár výjimek – např. účtování manka, které se účtuje na manka a škody (549). Když účtujete o nedokončené výrobě, polotovarech či výrobcích, vždy si nejprve odvoďte majetkový účet (zda vám např. výrobky 123 přibyly či ubyly) a následně ihned účtujte změnu stavu (např. u výrobků 583) na druhou stranu. U zásob vlastní výroby v účtové osobně vždy otáčíme list a hledáte změnu stavu 58x! Poslední číslice účtu odpovídá poslední číslici majetkového účtu (např. u výrobků číslici 3).
Účtem změn stavu raději nikdy nezačínejte. Jde sice o nákladový účet, ale účtování může probíhat jak na MD, tak na D. Účtování na MD znamená, že náklady rostou, účtování na D se chová jako úbytek nákladů.
Příklad: z nedokončené výroby se stane polotovar
Když se z nedokončené výroby stane polotovar, nemůžu účtovat tuto operaci jedním účetním zápisem – tedy že bych zaúčtovala rovnou přírůstek nedokončené výroby a úbytek polotovaru. Takto to bohužel nejde! Daná operace bude roztržena na dvě operace. Musím zvlášť zaúčtovat, že mi nedokončená výroba ubyla 581/121 a zvlášť zaúčtovat, že mi polotovar přibyl 122/582.
Jedním z důvodů je, že nedokončená výroba může být oceněna v nižších cenách než polotovar. Dále, než se z nedokončené výroby stane polotovar, může dojít k nějakému dalšímu výrobnímu procesu. Proto si raději představte, že máte vždy sklad nedokončené výroby, sklad polotovarů, sklad výrobků. Z toho skladu zásoby (např. nedokončenou výrobu) vezmete a dáte zpátky do výroby a uděláte z nich posléze něco jiného (např. výrobek). O tom, co se děje ve výrobě přímo neúčtujete. Když je „to” hotové, tak „to” z výroby vezmete a dáte na sklad. Při dalším výrobním procesu „to” pak dáte zase ze skladu do výroby a následně z výroby do skladu. Tímto procesem se pak z nedokončené výroby stane postupně polotovar a následně výrobek. (Pozn.: I z polotovaru se může stát zpátky nedokončená výroba, ale tyto možnosti ponechme pro jednoduchost stranou.)
Proč účtuji náklady na D?
Když něco vyrobím, tak mi přibyla aktiva, na které dříve byly vynaloženy nějaké náklady. Já tyto dříve vynaložené náklady (např. spotřeba materiálu, mezd, odpisy) tímto zápisem nepřímo (přes účet změny stavu) ruším. Nejsou vyúčtovány v naprosto shodné výši, protože ocenění vlastních zásob probíhá podle kalkulace. Když to hodně zjednoduším, tak místo materiálu teď máte například výrobek. Vše, co bylo na výrobu vynaloženo, byl náklad. Je fér, že když konečně z výroby něco naopak získám, pak zaúčtuji úbytek nákladů. Jen si musíte hlídat správný účet změny stavu – každý účet zásob vlastní výroby má svůj nákladový účet změny stavu.
Proč účtuji náklad na MD?
Když o „to”, co mám, přijdu, tak účtuji vyskladnění. S vyskladněním je spojený obvykle náklad (např. vyskladnění materiálu 501/112, vyskladnění zboží 504/132). Náklad mi znamená, že obrečím to, že jsem o něco přišla. Jsem na tom hůř. Měla jsem něco, ale už nemám. Spotřebovala jsem to.
Proč tak divně?
Představte si, kdyby se veškerá vyskladnění byla účtována jako náklad a naskladnění jako výnos. Náklady a výnosy by nám v účetnictví strašně opticky narostly, aniž by se v zásadě cokoliv stalo. Než bychom výrobek vyrobili a prodali, tak by se tyto operace promítaly třeba až 4× do nákladů a výnosů. Proto je lepší, když se náklady jen poníží (zruší), případně zvýší. Jak se výroba výrobků posouvá dál a dál, tak se mi „náklad přelévá“. Zpočátku bude náklad na straně skutečných nákladových účtů (spotřeba materiálu, mezd). Pak při přírůstku nedokončené výroby tyto náklady zruším nepřímo přes účet změny stavu nedokončené výroby, pak se při přerodu nedokončené výroby na polotovary opět náklad přehoupne na změnu stavu nedokončené výroby atd. Postupně, pokud by nám nezůstali na skladě žádné zásoby vlastní výroby, tak se mi veškeré účty změn stavu vynulují a do výnosů se mi promítne až tržba za vlastní výrobky 601.
Prostě to tak někdo chytrý vymyslel :).
Zůstatek změny stavu
Pozor, stav účtu změny stavu (např. 583) může mít jak kladný, tak záporný zůstatek. Na tomto účtu se během roku promítají úbytky nákladů (na D) při příjmu na sklad, tak přírůstky nákladů (na MD) při vyskladnění ze skladu. Rozdíl přírůstků a úbytků může být kladný i záporný. Pokud více v daném roce vyrobíme, než vyskladníme, pak je změna stavu záporná (globálně výrobky přibyly a my rušíme víc původně vynaložených nákladů). Když v daném roce více vyskladníme, než vyrobíme, pak je změna stavu kladná (globálně výrobky ubyly). Jak se to může stát? Jednoduše. Stačí, když vyskladníte výrobky, které jste vyrobili v roce minulém (šáhnete do jejich počátečního stavu). Loni jste účtovali změnu stavu takto vyrobených výrobků na 583 na stranu D. Nicméně další rok účet 583 nemá počáteční stav (jde o nákladový účet). Pak zaúčtujete vyskladnění těchto výrobků a máte hned 583 na MD.
Účty se jmenují změna stavu, protože jejich konečný zůstatek účtů vám říká právě tuto změnu stavu. Přírůstky − úbytky = změna stavu. Akorát to bude s opačným znaménkem. Pokud převažují přírůstky zásob, tak změna stavu (KS) nákladového účtu vyjde záporně, pokud převažují úbytky zásob, tak změna stavu (KS) nákladového účtu vyjde kladně. Příklad: Když je KS k 31. 12. u změny stavu třeba -3 Kč, tak to znamená, že mi o 3 Kč výrobky přibyly oproti PS k 1. lednu. Když je KS k 31. 12. u změny stavu třeba +5 Kč, tak to znamená, že mi o 5 Kč výrobky ubyly oproti PS k 1. lednu.
Pozn.: Dříve byly změny stavu výnosovými účty, a pak jejich název seděl lépe (zůstatek účtů byl kladný, když byla kladná i změna stavu - nebo-li víc výrobků přibylo, než ubylo). Teď se změnil pohled na tyto účty změn stavu a jsou z nich nákladové účty, tím pádem je to přesně naopak. Ve výsledovce pak nejsou na straně výnosů, ale s opačným znaménkem na straně nákladů. Jejich zůstatek má opačné znaménko než kdysi, protože jejich KS se počítá přesně naopak (dle pravidel pro náklady), tj. jako úbytky výrobků (tj. strana MD 583) mínus přírůstky výrobků (tj. strana D 583).
Další informace
- Účtování zásob vlastní výroby – uctovani.net