V tomto článku se budu snažit objasnit, proč účtujeme vždy MD a D, proč to takto vždy vychází…
Operace (změny) v účetnictví
Celkem v účetnictví máme 7 operací, které mohou nastat (4 rozvahové změny + 3 změny N a V). Při používání pravidel pro účtování se vždy jeden účet zaúčtuje na MD a druhý na D, tj. MD / D. Tak vzniká podvojnost, v účetnictví ji chápeme jako pravidlo.
Pozn.: Změny 5., 6. a 7., které zde uvádím, učebnice účetnictví přímo v této souvislosti neuvádí a jsou v učebnicích vysvětleny obvykle až o něco později. N a V vytváří pasivní HV, HV = V − N. Změny na N a V by šlo ve výsledku vnímat jako změny na pasivech (přírůstek výnosů = nárůst HV, přírůstek nákladů = úbytek HV). Nicméně N a V zavádíme jako samostatné výsledkové účty.
Podvojný účetní zápis a souvztažné účty
Účtování MD / D stejnou částkou se říká podvojný účetní zápis. Účty, které jsou takto vzájemně proúčtovány, se nazývají souvztažné účty. V účetnictví chápeme účtování na jeden účtet na MD a na druhý účet na stranu D jako pravidlo. Pokud bychom ho porušily, určitě bychom účtovali chybně a nevyšla by nám správně rozvaha a výsledovka. Pozor, to však neznamená, že když vždy zaúčtujeme MD / D, že nám „vyjde” rozvaha a výsledovka správně, tj. že jsme účtovali správně.
Samotné dodržení podvojnosti nám neodhalí chybné účtování na chybné účty. Pokud podvojnost dodržíme a máme příklad včetně kompletních počátečních stavů, tj. příklad od začátku až do konce, tak nám pak konečné výkazy (rozvaha a výsledovka) musí sedět. Pokud výkazy nesedí, tak máme něco špatně, např. vypočítány chybně konečné stavy účtů, nebo jsme právě někde porušili podvojnost. Samotné dodržení podvojnosti nám však neodhalí chyby, kterých se můžeme dopustit tím, že zaúčtujeme na chybné účty. Pak ačkoli nám rozvaha a výsledovka sedí, tak nemusí být správně!
Typické rozvahové změny
Rozvahu si můžete představit jako rovnoramenné misky vah. Vlevo máme na jedné misce aktiva, vpravo pasiva. Aktiva = pasiva, misky jsou vyrovnány.
Případně si rozvahu můžete představit jako matematickou rovnici. K matematické rovnici můžete přičíst k oběma stranám číslo, nebo odečíst od obou stran nějaké číslo. Další možnou matematikou operací můžete levou či pravou stranu upravit tak, aniž by se porušila rovnováha. Např. přičtete nějaké číslo na jedné straně rovnice a hned to samé číslo na té samé straně rovnice zase odečtete (např. +3 –3). Protože +3 – 3 = 0, tak se nic nestalo. Stejně tak je to s rozvahou či miskami vah.
Změny, které nastávají v rozvaze (4 rozvahové změny), jsou detailně popsány v učebnicích účetnictví. Já je zde pouze zopakuji. V učebnicích však již není zřejmá návaznost těchto změn na pravidlo podvojnosti a nejsou tam popsány další operace, které nastávají v souvislosti s účtováním nákladů a výnosů a jejich vlivu na podvojnost.
Číselné označení (pořadí změn) nehraje roli.
1. A+, P+
Toto je jedna možná změna. Přibydou aktiva a přibydou i pasiva. Oboje je ve shodné částce. Jednoduše můžete přidat na levou misku vah (na stranu aktiv) něco, a aby váhy zůstaly vyrovnány, tak přidáte něco i na pravou misku vah (na stranu pasiv). Když to přeženu, tak na levou misku vah přidáme „pomeranč“ a na pravou misku vah dáme „jablko“ stejné hmotnosti. Přidali jste tedy něco o stejné váze na obě misky vah. Toto přirovnání berte pouze obrazně. Rovnováha zůstává zachovaná. Součet aktiv a pasiv je shodný. Tato změna, pokud by se zachytila přímo do rozvahy, tak nám zvýší tzv. bilanční sumu aktiv a pasiv, ale pořád nám bude platit, že rozvaha je vyrovnaná. Pokud bychom rozvahu vnímali jako matematikou rovnici, tak jsme k levé i pravé straně přičetli číslo. Rovnice zůstává zachována. Levá strana = pravá strana.
Příkladem pro tuto operaci může být např. účetní případ: faktura za materiál převzatý na sklad – FAP, PŘÍ. Materiál na skladě, který je na straně aktiv, by se zvýšil A+ a dodavatelé (závazky k dodavatelům) by se také zvýšily závazek vůči nim nám stoupl. Dodavatelé jsou pasiva, takže došlo k přírůstku pasiv P+.
Pokud bychom se tuto rozvahovou změnu rozhodli zaúčtovat přímo na účty (nikoli jen promítnout v rozvaze), tak podle pravidel pro rozvahové účty je nutno účtovat přírůstek aktiv A+ na stranu aktivního účtu na MD (pod počáteční stav) a přírůstek pasivního účtu na stranu D (pod počáteční stav). Aktivní účet by v tomto případě byl účet materiálu a pasivní účet by byl účet dodavatelů.
Tato rozvahová změna má za následek, že jeden účet se účtuje na MD a druhý na D. Materiál na skladě MD / Dodavatelé D. MD / D. Pro účtování se pak používají předkontace, kde se na levou stranu uvede účet, který je proúčtován na MD a vpravo se uvede účet, který je proúčtován na stranu D. Při použití čísel účtů je to: 112/321. Takto se účtuje formou deníku, při účtování na „téčka“ se účtuje do hlavní knihy.
Rozvaha se po každé účetní operaci nesestavuje, děláme ji obvykle až na konci roku. Účetní program by nám rozvahu a výsledovku vygeneroval sám ze zaúčtování z deníku. Kdybychom ihned tuto účetní operaci zanesli do rozvahy, tak by se zvýšil zůstatek materiálu a zvýšil by se zůstatek položky dodavatelů. U dodavatelů jde o závazky vůči nim (nikoli o to, kolik mají dodavatelé na svém bankovním účtu).
2. A–, P–
Zde ubydou aktiva a ubydou zároveň pasiva. Zde naopak z obou misek vah něco sebereme. Sebereme z levé misky vah „pomeranč“ a sebereme z pravé misky vah „jablko“ stejné hmotnosti. Váhy jsou opět vyrovnány. Matematicky by operace znamenala odečtení čísla z levé i pravé strany rovnice.
Příkladem pro tuto operaci může být např. účetní případ: z bankovního účtu zaplacena faktura dodavatelům – VBÚ. Zůstatek na bankovním účtu nám klesne, ale zároveň nám klesne i závazek vůči dodavatelům. Bankovní účet ubyl a ubyly i dodavatelé. Bankovní účet je aktivní, takže došlo k úbytku aktiva A–, dodavatelé jsou pasivní, tam došlo k úbytku pasiv P–. Bilanční suma (součet aktiv a pasiv) se snížila, ale rovnost aktiv a pasiv je zachována.
Opět, pokud zaúčtujeme tuto rozvahovou změnu podle pravidel na účty, tak zjistíme, že jeden účet jde na MD a druhý na D. Dodavatelé MD / Bankovní účty D. 321/221. Obdobným způsobem by se zaúčtoval jakýkoli účetní případ, který by vyvolával změnu A–, P–. Vzniká zde podvojnost MD / D.
3. A+, A–
Obdobně postupujeme při třetí změně. Zde si můžeme představit, že začachrujeme pouze s levou miskou vah, např. vyměníme „pomeranč“ na levé misce za „jablíčko“. Váhu levé misky neporušíme, bilanční suma zůstává stejná. Jedno aktivum přibyde, druhé ubyde. Matematiky by to znamenalo, že k levé straně rovnice přičteme a zároveň odečteme to samé číslo, tedy ve výsledku 0.
Příkladem pro tuto operaci může být např. účetní případ: nákup materiálu za hotové, materiál převzat na sklad – VPD, PŘÍ.
Po zaúčtování na účty vidíme, že změna A+, A- vyvolává účtování na jednom aktivním účtu na MD a na druhém aktivním účtu na D. 112/211. Opět podvojnost MD / D.
4. P+, P–
Obdobně postupujeme při čtvrté změně. Zde si můžeme představit, že začachrujeme pouze s pravou miskou vah, např. vyměníme pomeranč na pravé misce za jablíčko. Váhu pravé misky neporušíme, bilanční suma zůstává stejná. Jedno pasivum přibyde, druhé ubyde. Matematiky by to znamenalo, že k pravé straně rovnice přičteme a zároveň odečteme to samé číslo, tedy ve výsledku 0.
Příkladem pro tuto operaci může být např. účetní případ: z bankovního úvěru zaplacena faktura dodavateli – VÚÚ.
Po zaúčtování na účty vidíme, že změna P+, P- vyvolává účtování na jednom pasivním účtu na MD a na druhém pasivním účtu na D. 321/231. Jeden dluh jsme nahradili jiným, už nedlužíme dodavatelům, ale dlužíme bance. Opět podvojnost MD / D.
Rekapitulace rozvahových změn
Jiné operace v rozvaze nemohou nastat. Ať účtujeme jakékoli účetní případy, vždy nastává jedna ze čtyř možností:
- A+, P+ (MD aktivní účet / D pasivní účet),
- A–, P– (MD pasivní účet / D aktivní účet),
- A+, A– (MD aktivní účet / D aktivní účet),
- P+, P– (MD pasivní účet / D pasivní účet).
Typické rozvahové změny v příkladech
Změny při účtování nákladů a výnosů (N a V)
Kromě rozvahových účtů (aktivních a pasivních) v účetnictví máme ještě výsledkové účty (nákladové a výnosové). V účetnictví máme účetní operace, které mají vliv na hospodářský výsledek (proděláváme či vyděláváme na nich). Hospodářský výsledek je pasivum. Z tohoto úhlu pohledu by tyto změny mohly být v širším pojetí chápány i jako rozvahové změny. Nicméně účet hospodářského výsledku roku, ve kterém právě jsme (tzv. běžného roku), nemáme. Hospodářský výsledek pouze doplňujeme na konci roku do rozvahy do pasiv, jako výsledek rozdílu výnosů a nákladů. Účetnictví si prakticky místo účtu HV zavádí extra mraky účtů nákladů a výnosů, aby mělo podrobnější přehled, na čem proděláváme a na čem vyděláváme. Dohromady nám náklady a výnosy vytváří hospodářský výsledek HV. V účetnictví se nám pak vyskytují účetní operace, které se účtují právě přes nákladové a výnosové účty a vyvolávají následující změny. Aby šlo opravdu o tyto změny, tak nesmí jít o předchozí již popsané čtyři typické rozvahové změny.
5. A–, N+
Náklad vzniká např. v souvislosti s úbytkem aktiv. Ztrácíme majetek, jsme na tom hůř, proto náklad. Náklad se proúčtuje podle pravidel pro nákladové účty na MD, úbytek aktiv na D aktivního účtu.
Příkladem pro tuto operaci může být např. účetní případ: materiál spotřebován ve výrobě – VÝD.
Operace by se proúčtovala Spotřeba materiálu na MD / Materiál na skladě D. 501/112. Opět zde máme podvojnost MD / D.
6. P+, N+
Náklad vzniká např. v souvislosti s přírůstkem pasiv. Zvyšují se pasiva (obvykle dluhy), jsme na tom hůř, proto náklad. Náklad se proúčtuje podle pravidel pro nákladové účty na MD, přírůstek pasiv na D pasivního účtu.
Příkladem pro tuto operaci může být např. účetní případ: dodavatelská faktura za spotřebovanou elektřinu – FAP.
Operace by se proúčtovala Spotřeba energie na MD / Dodavatelé D. 502/321.Opět zde máme podvojnost MD / D.
7. A+, V+
Výnos vzniká v souvislosti s přírůstkem aktiv. Majetek nám roste, jsme na tom líp, proto výnos. Výnos se proúčtuje podle pravidel pro výnosové účty na D, přírůstek aktiv na MD aktivního účtu.
Příkladem pro tuto operaci může být např. účetní případ: tržba za služby v hotovosti – PPD.
Operace by se proúčtovala Pokladna na MD / Tržby z prodeje služeb D. 211/602. Opět zde máme podvojnost MD / D.
Rekapitulace změn v souvislosti s náklady a výnosy
Jiné operace v souvislosti s N a V prakticky nemohou nastat. Hlavní operace jsou však tyto popsané. Ať účtujeme jakékoli účetní případy v souvislosti s náklady a výnosy, mělo by se jednat o jednu ze tří možností:
- A–, N+ (MD nákladový účet / D aktivní účet),
- P+, N+ (MD nákladový účet / D pasivní účet),
- A+, V+ (MD aktivní účet / D výnosový účet).
Pozn.: Nechci zde říci, že nenastanou nikdy žádné jiné změny v souvislosti s náklady a výnosy než výše popsané změny v bodech 5., 6., 7. Účetnictví je košaté a někdy se účtuje např. i o úbytku nákladů či výnosů. Tím si však nemotejme hlavu, to jsou výjimky, které si pak musíte pamatovat.
K čemu to?
Není účelem, abyste každou operaci v účetnictví pitvali do té míry, abyste si uvědomovali, která rozvahová změna právě nastala. Jde o to si uvědomit, že účetnictví se rozpadá do sedmi typických účetních případů, které když se zaúčtují podle pravidel účtování na účty, tak vždy vyvolají účtování jednoho účtu na MD a druhého na D. Protože to nastává vždy, tak účtování MD / D lze vnímat jako pravidlo, který pokud byste nedodrželi, tak to je určitě špatně. Zde jsem se snažila vnímat souvislosti a objasnit, proč tomu tak je.
Pro samotné účtování by bylo příliš složité si každou operaci zaškatulkovat do jedné ze sedmi změn. Na tyto změny se pro účtování až tak nekoukejte a danou účetní operaci si účtujte podle pravidel pro účtování rozvahových a výsledkových účtů. Uvědomujte si, co se stalo s majetkem (aktivy) – zda přibyl či ubyl, co se stalo s pasivy (např. s pasivy) – zda přibyly či ubyly, zda jsme náhodou vydělali či prodělali, tj. zda není zapotřebí účtovat náklad či výnos. Najděte dva účty, kterých se operace týká a zaúčtujete ji podle přírůstků či úbytků. A když si občas uvědomíte, která operace z uváděných sedmi vlastně nastala, tak o to lépe, budete se umět v účetnictví orientovat.
Složený účetní zápis a podvojnost
Někdy se v účetnictví účtuje na více účtů než na dva účty (např. při účtování složeným účetním zápisem, typicky u DPH). Nicméně pořád musí platit, že součet částek, které účtuji na MD daných účtů se musí rovnat součtu částek, které účtuji na D určitých účtů. Pokud součet částek MD = součtu částek D, je vše v pořádku a podvojnost jsme neporušili.
Opravdu platí, že se aktiva = pasiva?
Může se zdát, že při účtování na náklady a výnosy rozvahu „rozhodíme“, tj. nebude již platit rovnost aktiva = pasiva. To je pravda, ale my ji na závěr roku o tento rozdíl opravíme. To, co se proúčtovalo na náklady a výnosy, nám ve výsledku dává hospodářský výsledek a my ho doplníme na stranu pasiv v rozvaze a tím dodatečně rozvahu spravíme a vyrovnáme. Takže pořád platí rovnost aktiva = pasiva!
MD a D jako váhy účetnictví
Na konkrétních příkladech lze podvojnost ukázat. Ačkoli je rozvaha vyrovnaná, tak krom toho každý účet má dvě strany (MD a D), plus se nám do toho míchají náklady a výnosy, takže není jednoduché prohlédnout, proč to MD a D zrovna platí. Kdybych to měla shrnout, tak MD představuje jednu misku vah a D druhou. Ale pozor, MD neznamená aktiva a D pasiva, na to pozor! Celý účet je např. aktivní a má strany MD a D, celý účet jako celek je pasivní a má strany MD a D, celý účet jako celek je nákladový a má strany MD a D a celý účet je výnosový a má strany MD a D. Když se to všechno shrne na jednu hromadu, tak si lze přestavit, že MD jeden účet a strana D druhý účet, vytváří právě globální rovnováhu. Globální rovnováha proúčtováním MD / D je zachována.
V označení MD a D nehledejte logiku, není to „má mi dát“ a „dal mi“! To si radši říkejte levá a pravá strana účtu. Jsou to pouze dva sloupečky pro účtování, abychom si oddělili navzájem přírůstky a úbytky na účtu s tím, že počáteční stavy PS kopírují pozici v rozvaze. Aktiva mají PS vlevo a pasiva mají PS vpravo.